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摘要：“營改增”后，通過抵扣，企業(yè)稅負(fù)低于現(xiàn)行營業(yè)稅下的稅負(fù)；同時(shí)，“營改增”會(huì)促進(jìn)社會(huì)分工的精細(xì)化，產(chǎn)品的質(zhì)量更能專、尖、特、強(qiáng)，既減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，又使企業(yè)更具活力。
企業(yè)向國家納稅，是應(yīng)盡的社會(huì)責(zé)任義務(wù)。對(duì)于企業(yè)自身來說，讓企業(yè)不交稅或少交稅是促進(jìn)企業(yè)自身發(fā)展的一種政策優(yōu)惠，體現(xiàn)了國家對(duì)企業(yè)的扶持和關(guān)心。隨著國民經(jīng)濟(jì)迅速崛起，高新技術(shù)企業(yè)增多，社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)也發(fā)生了重大變化。對(duì)此，國家應(yīng)當(dāng)對(duì)稅收制度進(jìn)行結(jié)構(gòu)性調(diào)整，進(jìn)一步使稅金結(jié)構(gòu)科學(xué)化、合理化，減少企業(yè)稅費(fèi)，從財(cái)政的角度對(duì)企業(yè)納稅提供優(yōu)惠的經(jīng)濟(jì)政策，提升企業(yè)發(fā)展?jié)摿透偁幠芰Α?/P>
2011年11月16日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案的通知》（財(cái)稅〔2011〕110號(hào)）和《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔201 1 〕1 1 1號(hào)），開啟營業(yè)稅改增值稅的結(jié)構(gòu)性調(diào)整；2012年7月25日，國務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定：自2012年8月1日起將“營改增”試點(diǎn)范圍再次擴(kuò)大至北京等10個(gè)省市。根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅繳納與“營改增”的政策分析，實(shí)施“營改增”后，施工企業(yè)將獲得較大的減稅收益。
營業(yè)稅的運(yùn)行實(shí)例分析
工程建設(shè)項(xiàng)目本身是一種特殊的商品，投資人或項(xiàng)目法人通過招標(biāo)向承包人和特定的供應(yīng)商進(jìn)行采購，也是開展項(xiàng)目建設(shè)的特種經(jīng)營活動(dòng)。按照國家稅法的規(guī)定，經(jīng)營者須向國家交納營業(yè)稅，這種營業(yè)稅通過承包人進(jìn)行轉(zhuǎn)移支付。下文以公路工程建設(shè)項(xiàng)目為例分析當(dāng)前營業(yè)稅運(yùn)行情況。
《公路工程基本建設(shè)項(xiàng)目概算預(yù)算編制辦法》中的稅金計(jì)算方法。在2008年1月1日實(shí)施的中華人民共和國行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)《公路工程基本建設(shè)項(xiàng)目概算預(yù)算編制辦法》（JTG B06-2007）中，規(guī)定稅金按下列方法計(jì)算列入概算和預(yù)算：
計(jì)算公式：
綜合稅金額=（直接費(fèi)+間接費(fèi)+利潤）×綜合稅率
對(duì)于納稅地點(diǎn)在市區(qū)的企業(yè)，綜合稅率為3.41%；納稅地點(diǎn)在縣城、鄉(xiāng)鎮(zhèn)的企業(yè)，綜合稅率為3.35%；納稅地點(diǎn)不在市區(qū)、縣城、鄉(xiāng)鎮(zhèn)的企業(yè)，綜合稅率為3.22%。在稅金中，除營業(yè)稅外，還包含有城市建設(shè)稅與教育費(fèi)附加，同時(shí)在項(xiàng)目概、預(yù)算表中單列了稅金項(xiàng)目。
標(biāo)準(zhǔn)招標(biāo)文件范本對(duì)稅金的描述。在公路相關(guān)的招標(biāo)文件范本中，也明確規(guī)定了承包人應(yīng)得到支付工程價(jià)款或酬金中應(yīng)包含有稅金部份，營業(yè)稅是稅金的主要組成部分。
98年版《公路工程國內(nèi)招標(biāo)文件范本》為了保持與“概、預(yù)算編制辦法”的一致性和方便投資人向國家代扣代繳稅金，在工程量清單100章專門列出了一個(gè)稅金的支付項(xiàng)目，作為承包人建安費(fèi)支付的組成項(xiàng)目。隨著清單支付的便利和招標(biāo)競價(jià)的要求，交通部2003版《公路工程國內(nèi)招標(biāo)文件范本》和2009年8月1 日開始施行的《公路工程標(biāo)準(zhǔn)施工招標(biāo)文件》不再將稅金作為一個(gè)獨(dú)立的支付項(xiàng)，而是把稅金攤?cè)氲矫恳粋�(gè)支付項(xiàng)下的單價(jià)中，并在工程量清單投標(biāo)報(bào)價(jià)說明中進(jìn)行闡述：“工程量清單中有標(biāo)價(jià)的單價(jià)和總額價(jià)均已包括為實(shí)施和完成合同工程所需的勞務(wù)、材料、機(jī)械、質(zhì)檢（自檢）、安裝、缺陷修復(fù)費(fèi)、管理、保險(xiǎn)、稅費(fèi)、利潤等費(fèi)用，以及合同明示或暗示的所有責(zé)任、義務(wù)和一般風(fēng)險(xiǎn)。”具體的項(xiàng)目招標(biāo)文件闡述為：“工程量清單中有標(biāo)價(jià)的單價(jià)和總額價(jià)均已包括為實(shí)施和完成合同工程所需的勞務(wù)、材料、機(jī)械、質(zhì)檢（自檢）、安裝、缺陷修復(fù)費(fèi)、管理、保險(xiǎn)、稅費(fèi)、利潤等費(fèi)用，以及合同明示或暗示的所有責(zé)任、義務(wù)和一般風(fēng)險(xiǎn)。承包人因承包本合同工程需繳納的一切稅費(fèi)均由承包人承擔(dān)，并含在所報(bào)列單價(jià)和總價(jià)內(nèi)，其中應(yīng)計(jì)入建筑安裝工程造價(jià)的營業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅及教育附加稅，此三項(xiàng)綜合稅率為3.24%，業(yè)主統(tǒng)一代扣代繳，除此之外其它一切稅費(fèi)由承包人承擔(dān)并支付�！�
2008年12月25日開始施行的《中華人民共和國交通運(yùn)輸部公路工程施工監(jiān)理招標(biāo)文件范本》（交質(zhì)監(jiān)發(fā)〔2008〕557號(hào)）中，合同條款規(guī)定了監(jiān)理服務(wù)費(fèi)用組成項(xiàng)目單列“利潤和稅金”項(xiàng)。
自2011年3月1日開始施行的《中華人民共和國交通運(yùn)輸部公路工程標(biāo)準(zhǔn)勘察設(shè)計(jì)招標(biāo)文件》（交公路發(fā)〔2010〕742號(hào)）清單說明中明確：“設(shè)計(jì)人應(yīng)按照國家有關(guān)工程建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)制性條文和交通運(yùn)輸部有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范、規(guī)程、定額、辦法、示例等要求的內(nèi)容和深度，開展本招標(biāo)項(xiàng)目的勘察設(shè)計(jì)工作，并將勘察設(shè)計(jì)費(fèi)計(jì)入相應(yīng)的報(bào)價(jià)項(xiàng)目中。‘報(bào)價(jià)清單’所列的報(bào)價(jià)，應(yīng)包括測量、勘察、測試、設(shè)計(jì)、專題研究等為完成本招標(biāo)項(xiàng)目勘察設(shè)計(jì)全過程的一切費(fèi)用，包括按合同規(guī)定應(yīng)完成的勘察設(shè)計(jì)費(fèi)和后續(xù)服務(wù)費(fèi)（招標(biāo)配合和施工配合）、各種會(huì)議的會(huì)務(wù)費(fèi)用以及咨詢、利潤、稅金等與此有關(guān)的一切費(fèi)用。”
在材料與設(shè)備的招標(biāo)文件中，均分別列明買賣雙方均承擔(dān)各自的稅費(fèi)，同時(shí)也明確賣方的報(bào)價(jià)中應(yīng)包含賣方按規(guī)定繳納的稅費(fèi)或賣方的稅費(fèi)由賣方自行繳納。
繳納營業(yè)稅情況下施工企業(yè)重復(fù)支出稅金的問題
施工企業(yè)既有銷售收入即建安費(fèi)，也有成本支出，如材料、設(shè)備、機(jī)械采購與勞務(wù)費(fèi)用支付等。在撥付建安費(fèi)時(shí)，營業(yè)稅的繳納方式是由項(xiàng)目法人統(tǒng)一扣除上繳稅務(wù)機(jī)關(guān)或由企業(yè)自行繳納。營業(yè)稅以銷售總額為稅基，不能核減采購的材料中已包含的稅款。這相當(dāng)于施工企業(yè)要多拿出供應(yīng)商繳納稅金的資金作為項(xiàng)目成本，從而減少了利潤與企業(yè)發(fā)展空間。在一些項(xiàng)目中，為了避免企業(yè)重復(fù)支出稅金，項(xiàng)目法人往往通過提高甲供材料價(jià)格，降低建安綜合單價(jià)或工、料、機(jī)計(jì)價(jià)分離的方法，保持建設(shè)資金按概預(yù)算項(xiàng)目如實(shí)支出，防止增加施工企業(yè)二次采購環(huán)節(jié)上繳營業(yè)稅擠占建設(shè)資金。
“營改增”后施工企業(yè)稅金支付分析對(duì)比
一般情況下，施工企業(yè)在獲得施工任務(wù)后，約需投入總價(jià)5%的資金購買或更新施工設(shè)備，繳納1 9.04%的稅金，其中含1 7%的增值稅；投入總價(jià)15%的資金購買專業(yè)廠家生產(chǎn)的材料，繳納1 9.04%的稅金，其中含1 7%的增值稅；投入總價(jià)10%的金額采購勞務(wù)，繳納5.6%的稅金；投入總價(jià)20%的金額采購地材，繳納19.04%的稅金，其中含17%的增值稅；投入總價(jià)20%的金額進(jìn)行專業(yè)分包，繳納3%的稅金；投入5%的金額委托試驗(yàn)檢測和咨詢服務(wù)，繳納5.6%的稅金；剩余總價(jià)的25%使用自己擁有的資源有效完成施工任務(wù)，由項(xiàng)目法人承擔(dān)，含在單價(jià)中。按現(xiàn)行建筑業(yè)營業(yè)稅率3.0%和目前材料設(shè)備采購繳納19.04%的稅金，其中含17%的增值稅進(jìn)行分析對(duì)比，結(jié)論如下表所示：
從對(duì)比分析可知，在現(xiàn)行營業(yè)稅和一般項(xiàng)目執(zhí)行結(jié)構(gòu)比例的情況下，施工企業(yè)須多承擔(dān)12.07%的稅金，如果施工企業(yè)不分包、也不雇傭勞務(wù)、不委托試驗(yàn)檢測即外委工程越少，以稅金方式支出的成本會(huì)變低，但維護(hù)和保持施工能力的費(fèi)用會(huì)高于以稅金方式支出的成本。這是當(dāng)前施工企業(yè)為什么只做項(xiàng)目技術(shù)管理工作，多采用專業(yè)分包方式實(shí)施項(xiàng)目建設(shè)的原因。營改增后，施工企業(yè)稅負(fù)如下表所示：
營改增后，施工企業(yè)關(guān)聯(lián)下游或有合同關(guān)系的企業(yè)均可提供增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，可抵扣11%的稅率，按其占全部建安費(fèi)的比重（75%）加權(quán)計(jì)算，施工企業(yè)加權(quán)可抵扣稅率為8.25%（11%x0.75），實(shí)際需要繳納的稅負(fù)僅為2.75%（11%-8.25%），低于現(xiàn)行營業(yè)稅率3%。同時(shí)，營改增后，會(huì)促進(jìn)社會(huì)分工的精細(xì)化，產(chǎn)品質(zhì)量更能專、尖、特、強(qiáng)，既減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，又使企業(yè)更具活力。
實(shí)行營業(yè)稅改增值稅后，項(xiàng)目法人代扣代繳工程項(xiàng)目稅金的工作量激增，同時(shí)還涉及施工企業(yè)內(nèi)部核算，因此項(xiàng)目法人不適宜進(jìn)行代扣代繳工程項(xiàng)目增值稅金的工作。施工企業(yè)要專門成立稅金管理機(jī)構(gòu)，按照財(cái)務(wù)制度的規(guī)定，編報(bào)相關(guān)收支明細(xì)報(bào)表，計(jì)算上繳和抵扣增值稅金，按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)構(gòu)報(bào)稅和繳納。
（摘自《施工企業(yè)管理》雜志第10期 作者：陳宙翔 單位：云南云嶺高速公路橋梁工程有限公司) | 
